תקן חשבונאות IAS 19 rev

מבוא

בשנת 2011 פרסם המוסד הבינלאומי לתקנינה חשבונאית (IASB), תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי הטבות עובדים (IAS 19), אשר יש בו די כדי לשנות את הטיפול החשבונאי הנהוג עד היום כיום בנושא הטבות לעובדים בהיבטים מסוימים.
התקן המתוקן יידרש ליישום החל מהדוחות הכספיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר, 2013 בדרך של יישום למפרע (למעט מספר חריגים המפורטים בתקן המתוקן). אימוץ מוקדם של התקן המתוקן אפשרי תוך מתן גילוי, והחל כבר מדוחות 12/2012 בחלק מהחברות.

להלן סקירת עיקרי התיקונים והשלכותיהם:

הכרה ברווחים / הפסדים אקטואריים:

אחת ממטרות התקן המתוקן הינה שיפור ההשוואתיות של דוחות הכספיים וזאת באמצעות צמצום מספר החלופות לטיפול חשבונאי ברווחים או הפסדים אקטואריים על ידי קביעת בסיס ההצגה אחיד של דוחות כספיים לתקופות דיווח שונות ולגופים שונים.
כזכור, התקן, במתכונתו הנוכחית, מאפשר בחירה בין שלוש חלופות לטיפול ברווחים או הפסדים אקטואריים בגין תכנית הטבה מוגדרת (defined benefit plan), בהתאם למדיניות החשבונאית שאומצה על ידי החברה, כדלקמן:

בהתאם תקן IAS 19 rev, תותר גישה אחת בלבד לפיה תידרש הכרה של מלוא הרווחים או ההפסדים האקטואריים ישירות לרווח כולל אחר.
רווחים או הפסדים אקטואריים שייזקפו כאמור לרווח כולל אחר לא יסווגו בתקופות עוקבות לרווח או הפסד. גישה זו תורמת הן לשיפור ההשוואתיות והעקביות בין החברות המדווחות והן מונעת תנודתיות שוטפת בדוחות רווח או הפסד כתוצאה מפריטים אשר להם השפעה ארוכת טווח על הדוחות הכספיים ואשר מבוססים בחלקם על אומדנים אקטואריים ארוכי טווח.
התקן המתוקן מבטל כאמור את האפשרות לטיפול ברווחים או הפסדים אקטואריים לפי שיטת הרצועה לפיה רווחים/הפסדים אקטואריים נדחו ולא הוכרו במלואם ברווח או הפסד ולפיכך יתרת ההתחייבות בניכוי נכסי התכנית במאזן לא שיקפה את מלוא המחויבות האקטוארית נטו. עבור חברות שיישמו את שיטת הרצועה כאמור, ההשפעה כתוצאה מביטול האפשרות לדחיית ההכרה ברווחים/הפסדים אקטואריים, תהיה ישירה, שכן סכומי היתרות בדוח על המצב הכספי, סך ההון וסך הרווח הכולל, ישקפו מעתה את מלוא הרווחים/ההפסדים  האקטואריים, נטו שהתהוו בתקופת הדיווח, ללא כל דחייה.
עוד יצוין כי "רווחים או הפסדים אקטואריים" אינם נחשבים עוד מרכיב תוצאתי נפרד בתכניות הטבה מוגדרת אלא נקבע מונח חדש: "מדידות מחדש" (remeasurements) אשר יכלול בתוכו את הרווחים או ההפסדים האקטואריים בצד הנכסים וההתחייבויות ויורכב משלושה שסעיפים האים:

1. הכרה במלוא הרווחים או ההפסדים האקטואריים דרך רווח או הפסד;
2. הכרה במלוא הרווחים או ההפסדים האקטואריים דרך רווח כולל אחר תוך זקיפה ישירות ליתרת עודפים;
3. הכרה חלקית בלבד ברווחים או בהפסדים האקטואריים דרך רווח או הפסד לפי "שיטת הרצועה".

מושג חדש: מדידות מחדש (remeasurements):

מדידות מחדש הינו מושג חדש בתקן והוא כולל רשימה סגורה של מרכיבי שינוי בהתחייבויות ובנכסים לתקופה בגין תוכניות הטבה מוגדרת כדלקמן:

1. רווחים או הפסדים אקטואריים בגין התחייבות תכנית הטבה מוגדרת;
2. הפער בין התשואה בפועל על נכסי תוכנית ובין הכנסת ריבית על נכסי תכנית;
3. שיניים בהשפעה של תקרת נכסי התכנית.

בהתאם לתיקון, כל מרכיבי "מדידות מחדש" שצוינו לעיל ייזקפו במלואם כרווח או הפסד כולל אחר בתקופת התהוותם.
השינוי כאמור ישפיע על אותן ישויות אשר בחרו בהתאם לתקן IAS 19 במדיניות חשבונאית לטיפול ברווחים או הפסדים אקטואריים לפי שיטת הרצועה ולא בזקיפה מלאה לרווח או הפסד.

הכרה בשירות העבר:

לפי תקן IAS 19 REV, עלות שירותי העבר תוכר מיידית כהוצאה ברווח או הפסד במועד ביצוע השינוי בתכנית.

מושג חדש – עלות שירות:

1. צמצומים (curtailments) מוכרים במועד שבו הישות התחייבה באופן פומבי לקיצוץ במספר העובדים שזכאים להטבה או להפחתה בהטבות הניתנות בהתאם לתנאי התכנית, או במועד מוקדם יותר כאשר הצמצום קשור לתכנית ארגון מחדש גדולה יותר.
2. השפעת שינויים בתכנית הטבה מוגדרת מוכרת במועד השינוי, במידה ואין תנאי הבשלה (אחרת ההשפעה מוכרת בקו ישר על פני תקופת ההבשלה).
3. סילוק (settlement) מתרחש כאשר מבוטלת מחויבות משפטית או מחויבות משתמעת בגין חלק או מלוא ההטבות שמספקת תכנית הטבה מוגדרת. סילוק תכנית הטבה מוגדרת מוכר במועד קרות הסילוק.
4. תוספת שירות (שוטפת).

ארבעת הרכיבים לעיל מרכיבים עלות השירות.

יש לציין ש- IAS 19 rev מציג גישה אחידה לטיפול החשבונאי בהשפעת אירועים הגורמים לשינוי מהותי בתנאי תכנית הטבה מוגדרת דוגמת שינויים, צמצומים או סילוקים.
גישה כאמור מבוססת על הרציונל כי לאירועים מסוג זה קיימת זיקה ברורה בדרך כלל למצבים ונסיבות דוגמת תכנית ארגון מחדש או שינויים מבניים. השפעתם המלאה, ללא קשר לקיומם של תנאי הבשלה, תוכר מיידית ברווח או הפסד לפי המוקדם מבין:

1. מועד קרות שינוי בתכנית או צמצום; או
2. מועד ההכרה בהוצאות בגין אירועים קשורים.

מושג חדש – ריבית נטו:

סכום של הכנסת ריבית מצד הנכסים והוצאת הריבית בצד ההתחייבות, כששני הרכיבים מחושבים בהתבסס על ריבית היוון של יתרת הפתיחה בתקופת הדיווח.

ביטול המושג רווחים / הפסדים אקטואריים בגין נכסי תכנית:

לפי תקן IAS 19 rev, הפער בין התשואה בפועל לבין התשואה החזויה מבטא את התשואה על נכסי התוכנית בניכוי הכנסת ריבית (חלק מהמונח "מדידות מחדש" אשר יוכר ישירות ברווח כולל אחר).
לאור זאת, לשינוי הטרמינולוגיה לעיל לכשעצמו לא צפויה השפעה פרקטית מהותית שכן הרווחים או הפסדים אקטואריים אשר בהתאם לתקן המתוקן ינבעו אך ורק מרכיב ההתחייבות מהווים אף הם חלק מהמונח "מדידות מחדש", אשר בהתאם לתקן IAS 19 rev יוכר ברווח כולל אחר.

יש נקודה שיש לשים לב עליה: מקור רווח / הפסד האקטוארי (לפי התקן במתכונתו הישנה IAS 19) או תשואה על נכסי התוכנית בניכוי הכנסת ריבית (לפי התקן במתכונתו החדשה IAS 19 rev), אינו רק עודף תשואה עודפת מעל הצפי שחישבנו במודל.

בפועל, בהערכות שלנו סעיף זה יכלול לא רק עודף התשואה מעל הצפי, אלא גם השפעות בגין שינוי ההנחות.
הסיבה לכך היא שלחלק מהנכסים (קרנות הפנסיה המאוזנות החדשות והישנות) ישנו סבסוד ממשלתי ולכן שווי הוגן של נכסי התוכנית שמנוהלים בקרנות הפנסיה גבוה יותר מערך הפדיון.
כתוצאה מכך שינוי הנחות כלכליות (ריבית היוון ואינפלציה חזויה) יביא לשינוי של שווי הוגן של נכסי התוכנית, והפער הזה ינבע כתוצאה משינוי כלכליות של המודל. לפיכך, למרות שתקן הבינלאומי אינו מדבר על רווח/הפסד אקטוארי שמקורו בשינוי ההנחות, אלא עודף תשואה בלבד, המציאות המקומית מחייבת אותנו לעשות התאמה ולחשב רווח הפסד אקטוארי שמקורו בשינוי הנחות.

גילויים וביאור:

בנוסף לשינויים בתוארו לעיל תקן IAS 19 rev דורש להציג מספר גילויים הבאים:

1. מבחני רגישות לגבי הנחות המודל המהותיות (בד"כ ריבית היוון, אינפלציה, גידול שכר, עזיבה, זכאות)
2. חלוקת רווח/הפסד האקטוארי לפי שני סעיפים: רו"ה שמקורו בשינוי הנחות כלכליות ורו"ה שמקורו בשינוי הנחות דמוגרפיות.